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北大教授:個人稿酬無需繳增值稅但稅負相對較重

http://finance.sina.com   2018年05月17日 04:58   人民網

  北大法學院教授:個人稿酬無需繳增值稅但稅負相對較重

  日前,一名微博網友經諮詢國家稅務總局納稅服務熱線12366時被告知,個人稿酬除繳納個人所得稅之外,還需要繳納增值稅。此言一出,引發了較多關注和熱議。其實,這個問題一直以來並無爭議,依據我國稅法規範的實然規定,個人轉讓著作權自《營業稅暫行條例》於1994年1月1日實施之日起便免於繳納營業稅,並在“營改增”後繼續免於繳納增值稅。而在所得稅層面上,個人稿酬所得應繳納個人所得稅自無疑義,但若論及現行稅制是否合理,作家羣體在連續數年的全國兩會期間提交了“關於我國稿酬個人所得徵稅政策改革的建議”的提案。下面將主要通過對相關法律規範沿革的梳理和稅收原理的闡析,以消弭誤解和分歧,並對其所關涉的我國增值稅和個人所得稅的改革與立法工作做稍許探討。

  一、個人轉讓著作權免徵營業稅/增值稅

  “個人稿酬”在很大程度上是個人所得稅中的說法。結合《個人所得稅法》第2條及《個人所得稅法實施條例》第8條,稿酬所得作爲個人收入的一種類型,指的是“個人因其作品以圖書、報刊形式出版、發表而取得的所得”。而根據《著作權法》有關著作權的內容及著作權轉讓的規定,著作權包括髮表權、署名權、修改權等人身權以及複製權、發行權、出租權等財產權。著作權轉讓則指著作權人將著作權中的全部或部分權利有償或無償地移交給他人所有的法律行爲。

  由此,個人以圖書、報刊形式出版、發表作品,即意味着個人將作品的發表權和複製權、發行權轉讓給了圖書、報刊社。其中,發表權雖然屬於人身權,但因其是一次性權利,且需和其他著作財產權一併行使,故而知識產權法學者通常認爲,作者在轉讓未發表作品的財產權時,也常常伴隨着發表權的轉移;至於複製權和發行權,則共同構成了出版的方式。綜上所述,個人稿酬即爲作者轉讓著作權給出版者(包括出版社、期刊社、報刊社等)所得到的報酬。

  對於轉讓著作權行爲,著作權屬於“不具實物形態、但能帶來經濟利益的資產”,故轉讓著作權與轉讓土地使用權、商標權、專利權、非專利技術、商譽等同爲“轉讓無形資產”。根據1994年《營業稅暫行條例》第1條、第5條和所附“營業稅稅目稅率表”,轉讓無形資產應繳納營業稅,以向受讓方收取的全部價款和價外費用爲轉讓額(營業額),適用5%的比例稅率。需要注意的是,在《營業稅暫行條例》頒行後不久,1994年3月29日,財政部和國家稅務總局發佈《關於對若干項目免徵營業稅的通知》(財稅[1994]2號),第2條明確規定“個人轉讓著作權,免徵營業稅”,並溯及至1994年1月1日起實施。由此可見,我國稅法從一開始便賦予個人轉讓著作權以免徵營業稅的稅收優惠;而出版者(包括出版社、期刊雜誌社、報刊社等)等非個人的其他主體轉讓著作權,則不享有這一免稅待遇,應按5%的稅率繳納營業稅。

  在“營改增”後,原應繳納營業稅的轉讓無形資產被劃歸增值稅的課徵範圍,而個人轉讓著作權免徵營業稅的優待亦無縫對接爲免徵增值稅。從上海市試點“營改增”伊始,《財政部 國家稅務總局關於在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點的通知》(財稅[2011]111號)附件3“交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點過渡政策的規定”便就“營業稅優惠政策平穩過渡”做了規定,“一、下列項目免徵增值稅:(一)個人轉讓著作權……。”隨後的財稅[2013]37號、財稅[2013]106號文延續了以上條款。而《關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)附件3“營業稅改徵增值稅過渡政策的規定”終做統一規定,“銷售無形資產”之中的“個人轉讓著作權”免徵增值稅。

  因此,稿酬作爲個人轉讓著作權行爲的產物,始終免徵營業稅/增值稅,這是毫無疑問的。若個人轉讓的是改編權、翻譯權等其他著作財產權,這時其獲得的嚴格來說並非稿酬,但這一轉讓額同樣免徵流轉稅。而對於出版社、報刊社等出版者轉讓著作權,則需要繳納營業稅/增值稅,不屬於法定的免稅範圍。筆者揣測,該問題在實踐中之所以存在一些誤解,原因可能在於流轉稅領域、特別是“營改增”以來數量繁多、且效力層級普遍較低的法律文件迷亂了稅務機關的視線,鑑於此,有必要提高稅務機關的執法水平,還應推動增值稅改革,並系統制定《增值稅法》,爲稅務機關和納稅人提供清晰而穩定的規範。

  二、個人稿酬所得稅規範的不足與完善思路

  回顧我國稿酬所得徵稅條款的變遷,1980年《個人所得稅法》將“轉讓版權”的所得納入“特許權使用費所得”項目,1993年修改的《個人所得稅法》則單拎“稿酬所得”爲一項,專門適用“按應納稅額減徵30%”的相對寬鬆的稅收規則,而個人轉讓著作權取得的其他所得仍屬於“特許權使用費所得”,相應條文一直適用至今。從這個意義上說,現行法中的“特許權使用費所得”是一個狹義的概念,稿酬其實也是特許權使用費之一種,同屬於提供無形資產而取得的所得,只是1993年修改後的個稅法對前者做了特殊的稅收規定。換言之,在流轉稅環節免稅的“個人轉讓著作權”,在個稅領域有區分式的稅收處理,一方面就轉讓發行權、複製權和發表權所獲報酬按“稿酬所得”繳納個稅,另一方面就其他著作財產權利的轉讓所得按“特許權使用費所得”繳納個稅。

  此後,《個人所得稅法》經過五次修改,工資、薪金所得的費用扣除標準漸次由800元提升爲1600元、2000元、3500元,稅率級次也有所調整,從而更好地適應經濟社會發展形勢、物價、居民收入和消費水平等的巨大變化。但相較之下,稿酬所得依然沿用1980年“每次收入不超過4000元的,減除費用800元;4000元以上的,減除20%的費用”的規定,這一扣除標準在實施近40年後的當下已不夠合理和公平。特別是隨着作家羣體日漸豐富和專職化,稿酬成爲許多職業作家、自由撰稿人等的主要、甚至唯一的收入來源,在這種情況下,稿酬所得的稅負與工薪所得相比較重,不利於作家創作熱情的提高和我國文化市場的發展。因此,有必要適當提高稿酬所得的費用扣除標準,以合乎稅收公平原則的要求。

  當然,完善個人稿酬所得稅制絕非以簡單地提高費用扣除標準爲已足,而應當置於我國向分類與綜合相結合的個人所得稅制轉型的大框架下,從徵稅項目的歸併、費用扣除和專項扣除的設置、稅率的調整、納稅期限的設定、稅收徵管方式的轉變等多個方面加以整體考量和制度構建。分類所得稅制的缺陷目前已成共識,但個人所得稅制的新方案尚衆說紛紜、困難重重。就稿酬所得而言,是否將其與工資薪金所得、個體工商戶生產經營所得、勞務報酬所得、特許權使用費所得等勞動所得綜合徵稅,以及採取怎樣的費用扣除或專項扣除、累進稅率或比例稅率、按年納稅或按次納稅、代扣代繳或自行申報、以個人或以家庭爲納稅單位等種種問題,都是彼此關聯和牽制的。可以說,包括稿酬所得在內的個人所得稅制的改革,是一項關乎收入分配和社會公平的重要事業,但又無疑十分艱鉅且需循序漸進而爲之。

  劉劍文,中國法學會財稅法學研究會會長、北京大學法學院教授;耿穎,北京大學財經法研究中心副研究員

 

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